Místo plnění v DPHGarance

19.4.2017, , Zdroj: Verlag Dashöfer
Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Místo plnění v DPH

19.4.2017, , Zdroj: Verlag Dashöfer

8.1.2.5
Místo plnění v DPH

Ing. Martin Děrgel

Když český podnikatel, který je plátcem DPH, šťastně prodá zboží nebo poskytne službu, čeká jej méně příjemná záležitost – přiznat a zaplatit odpovídající DPH, resp. přiznat od daně osvobozené plnění. Komplikací ale v praxi někdy bývá, jakému státu tuto daň zaplatit. Místo zdanění v DPH totiž na rozdíl například od daní z příjmů není a priori vázáno na místo usazení nebo registrace podnikatele, ale na tzv. místo plnění. Takže Český státní rozpočet se může těšit na DPH jen u zdanitelných plnění, která mají místo plnění v ČR. Jestliže bude místo plnění kupříkladu na Slovensku, zůstane tam i příslušná DPH, a to i v případě, že plnění uskutečnil český plátce.

Shrnutí základních pravidel míst plnění

V rámci členských států EU, kde platí pro DPH více méně jednotná pravidla (upravená zejména Směrnicí Rady 2006/112/ES o společném systému DPH), je obecně nastaven princip, že místem plnění je stát spotřeby daného plnění. DPH, jakožto daň ze spotřeby, tak připadne státu, kde došlo ke spotřebování, resp. využití předmětného plnění. S trochou nadsázky by se tak dalo říci, že státní pokladna ve státě bujarého konzumu tloustne spolu s tamním lidem daleko více než v zemi plné asketů nebo soběstačných rodinných farem.

Bohužel je daňové právo přeplněné všemožnými výjimkami a také ne vždy je laicky vnímané místo spotřeby tím místem, které za něj považují předpisy o DPH. Podstatné je přitom mít na paměti obecnou zásadu, že DPH se přiznává a platí v České republice pouze, když se zde nachází místo plnění. A naopak, když je místo plnění v jiném členském státu nebo ve třetí zemi (tj. mimo prostor EU), není toto plnění předmětem daně v ČR.

Problematiku místa plnění si v souladu s § 7 až 12 ZDPH rozčleníme do šesti kategorií:

1) Dodání zboží, které je nemovitou věcí – místo, kde se nemovitá věc nachází.

2) Dodání zboží, které je movitou věcí (místo plnění ovlivňují další okolnosti tohoto dodání zboží):

  • Dodání bez odeslání nebo přepravy - místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje.

  • Dodání včetně odeslání nebo přepravy – místo, kde se zboží nachází v době zahájení odeslání/přepravy.

  • Dodání s instalací nebo montáží – místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno.

  • Dodání na lodi, v letadle nebo ve vlaku během přepravy osob po území EU – místo zahájení přepravy.

  • Dodání plynu a elektřiny soustavami/sítěmi – sídlo nebo provozovna obchodníka, jinak místo spotřeby.

3) Zasílání zboží (čímž se zjednodušeně rozumí zásilkový prodej zboží nepodnikatelům do jiného státu EU):

  • Pokud není překročen roční limit dodávek státu zákazníka – místo zahájení odeslání nebo přepravy.

  • Když je překročen roční limit dodávek státu zákazníka – místo ukončení odeslání nebo přepravy.

4) Poskytnutí služby (zde platí nejsložitější pravidla určení místa plnění):

  • Pokud je příjemcem služby „podnikatel” – sídlo, případně provozovna příjemce služby.

  • Pokud je příjemcem služby „nepodnikatel” – sídlo, případně provozovna poskytovatele služby.

  • Ovšem 11 ustanovení (§ 9a až 10h ZDPH) stanoví zvláštní pravidla pro učení místa plnění.

5) Pořízení zboží z jiného státu EU (když je dodavatelem osoba registrovaná k dani v jiném státě EU):

  • Místem plnění je místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli.

  • Ale místem plnění může být i stát registrace k DPH, pokud k ukončení odeslání/přepravy došlo jinde.

6) Dovoz zboží:

  • Členský stát, kde zboží vstoupilo do EU, resp. kde bylo ukončeno celní opatření (např. vnější tranzit).

Dodání nemovité věci

Nejsnazší je dodání nemovité věci, kdy je místem plnění vždy místo, kde se nachází daná nemovitá věc, případně pozemek zatížený právem stavby, jde-li o dodání práva stavby, které se pro účely DPH považuje za zboží. Například při prodeji skladiště za Prahou připadne DPH vždy České republice, pochopitelně pokud jde o plnění zdanitelné a ne osvobozené. Není přitom podstatné, zda je prodávajícím plátce nebo osoba registrovaná k dani jinde v EU, a už vůbec nezáleží na osobě kupujícího. Zrcadlově k tomu, zdanitelný převod nemovité věci v Německu přinese DPH pouze do německého rozpočtu, třebaže by oběma smluvními stranami byli čeští plátci.

Dodání movité věci

Při dodání zboží bez pohybu, tj. bez odeslání nebo přepravy, je místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje. Pokud je toto místo v tuzemsku, pak náleží DPH Česku, jinak ne. Nejčastěji jde o klasický prodej zboží v kamenných prodejnách, kdy si kupující vezme zboží přímo z regálu nebo z rampy skladu. Není podstatné, že zboží např. ještě včera letělo přes Pacifik nebo že si jej kupující odveze domů do Španělska či na Ukrajinu, v těchto případech ale může kupujícímu vzniknout nárok na vrácení DPH českým státem v souladu s § 82a až 84 ZDPH. Tuzemský prodejce – plátce DPH – proto nemusí zkoumat, kdo je jeho zákazníkem a českou DPH zdaní veškerou svou nabídku zboží v tuzemských prodejnách. Pokud by provozoval obchod např. ještě také na Slovensku, pak u tam prodaného zboží „bez pohybu” uplatní zase slovenskou DPH.

Pojďme zkoumat, kde je místo plnění při dodání zboží s pohybem. Vzpomeneme-li si na výše řečené o spotřebním charakteru DPH a místě vázaném na spotřebu, zdá se být nasnadě, že místem plnění při dodání zboží s odesláním nebo přepravou by mělo přece být místo ukončení daného pohybu zboží. Kupodivu ale tak tomu tentokrát není, obecné pravidlo je holt zkrátka až příliš obecné a systém DPH poněkud složitější. Místem plnění při dodání s pohybem je totiž místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná.

Ze schématu je zřejmé, že není podstatné, kdo přepravu či odeslání zboží realizuje, zda dodavatel, odběratel, nebo třetí osoba (přepravce) smluvně zajištěná některým z nich. Ovšem v praxi život přináší nečekané komplikace i do této oblasti, a to zejména u tzv. řetězových obchodů, kdy jedno a to samé zboží je v rychlém sledu přeprodáváno mezi více obchodníky, přičemž je ale přepraveno pouze jednou od prvního prodávajícího přímo k poslednímu kupujícímu. Pokud nejsou splněny podmínky pro zjednodušený třístranný obchod ve smyslu § 17 ZDPH, pak lze zpravidla režim „dodání zboží s pohybem” přisoudit pouze jednou dodání v řadě, takže logicky musejí být všechna ostatní „dodání zboží bez pohybu”, a tedy s odlišným určením místa plnění ad výše.

Čtenáře zběhlejšího v metodice DPH asi překvapuje, že při dodání zboží s pohybem ulpívá místo plnění u dodavatele, přičemž přece dobře ví, že je-li odběratelem osoba registrovaná k DPH z jiného státu EU, musí přiznat daň přece on, a to ve svém státě, nikoli dodavatel ve státě zahájení přepravy. To je sice pravda, a tak tomu skutečně nakonec bude, ovšem cesta k tomuto výsledku je klikatější. Místo plnění zůstává i při přeshraničním dodání zboží v EU mezi osobami registrovanými k dani skutečně ve státě dodavatele (kde přeprava začíná), a tak je předmětem DPH ve státě dodavatele. Nicméně za podmínek § 64 ZDPH se zde jedná o plnění osvobozené od daně, a DPH bude ve svém státě platit odběratel již nikoli z titulu „dodání zboží”, ale z důvodu „pořízení zboží”.

Český podnikatel (plátcem DPH) vyrábí zemědělské stroje. Jeden z jeho malých zahradních traktůrků si objednal zákazník v Rakousku, přičemž bylo dohodnuto, že přepravu zajistí český dodavatel. Již z této informace je jasné, že místem plnění tohoto „dodání zboží s pohybem” bude Česko, kde přeprava traktoru (zboží) začíná.

Jestliže rakouský zákazník je registrován k DPH v Rakousku, pak se pro českého dodavatele jedná o dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od české DPH. Nicméně místo plnění tohoto dodání zboží stále zůstává v České republice, kde ovšem kvůli osvobození od daně ke zdanění tohoto dodání nedojde. Rakouský odběratel pak bude muset přiznat rakouskou DPH z titulu „pořízení zboží z jiného členského státu”, protože místo tohoto plnění je – jak si dále ještě upřesníme – v Rakousku a tuto daň přiznává pořizovatel zboží.

Pokud by rakouský zákazník nebyl registrován k DPH v Rakousku (ani jinde), pak by dodání z Česka nebylo osvobozeno od daně a český dodavatel by musel prodej traktoru - zdanitelné plnění s místem plnění v ČR - zatížit českou DPH. Rakouský zákazník se pak již žádnou DPH (českou ani rakouskou) vůbec nemusí zajímat.

Při dodání zboží s instalací nebo montáží je třeba rozlišovat, kdo instalaci nebo montáž provádí:

  • dodavatel nebo jím zmocněná třetí osoba – pak je místem plnění místo instalace nebo montáže,

  • odběratel nebo jím zmocněná třetí osoba – pak místem plnění zůstává místo zahájení přepravy.

Český plátce DPH se zabývá výrobou a montáží zahradních skleníků. Jedním ze zákazníků byl Slovák, který se s českým výrobcem dohodl, že nejen že mu dodá skleník až na Slovensko, ale také mu jej tam smontuje.

Protože se zboží dodává včetně montáže - není podstatné, zda ji bude na Slovensku provádět výrobce svými zaměstnanci nebo si tuto službu objedná u nějaké třetí firmy - nebude místo plnění tohoto dodání zboží určeno zahájením jeho pohybu, ale až místem smontování dodávaného zboží, což hovoří ve prospěch Slovenska.

Návazně je ale třeba ještě řešit otázku, kdo příslušnou slovenskou DPH přizná a zaplatí. Je-li zákazník:

  • „podnikatelem” (osobou povinnou k dani), překlopí se na něj povinnost přiznat slovenskou DPH,

  • „nepodnikatelem” (osobou nepovinnou k dani), zůstává povinnost přiznat slovenskou DPH na dodavateli.

V úvodu této části o místě plnění jsme u dodání movitého zboží uvedli ještě další speciální případy jeho určení a tedy i místa zdanění. Jde o méně běžné případy, které si už jen zrekapitulujeme. Místem plnění je:

  • při dodání zboží na lodi, v letadle, ve vlaku během přepravy osob v EU - místo zahájení přepravy osob,

  • při dodání plynu a elektřiny (také tepla i chladu) soustavami nebo sítěmi obchodníkovi s těmito energiemi - sídlo, případně provozovna obchodníka, v ostatních případech je místem plnění místo spotřeby dané energie.

Zasílání zboží

Tzv. zasílání zboží je specifickým druhem dodání zboží. Zjednodušeně jde o dodání zboží s pohybem z jednoho státu EU do jiného státu EU „nepodnikatelům”. Speciální režim zasílání zboží se přitom netýká:

  • dodání nových dopravních prostředků,

  • dodání zboží s montáží nebo instalací (dodavatelem nebo jím zmocněnou třetí osobou),

  • použitého zboží, uměleckého díla, sběratelského předmětu a starožitnosti dodávaného ve zvláštním režimu v souladu s § 90 ZDPH.

Zasílání zboží je výjimečné v tom, že je nutno hlídat celkovou hodnotu takto dodávaného zboží (vyjma zboží, které je předmětem daně spotřební nebo tzv. energetické) do jednotlivých států EU v daném roce:

1) Pokud celková hodnota zasílaného zboží do dané země EU nepřekročila jeho národní limit - v daném roce ani v tom minulém - pak místo plnění zůstává u dodavatele, resp. v místě zahájení odeslání/přepravy.

  • Národní limity pro zasílání do jednotlivých států EU najdeme na konci Pokynů k vyplnění české DPH, prakticky jde o 30 000 EUR nebo 100 000 EUR (po přepočtu), pro Česko platí 1 140 000 Kč.

2) Při překročení národního limitu (resp. u zasílání každého zboží, které je předmětem daně spotřební nebo „ekologické”) se místo plnění přesouvá do státu EU, kde končí odeslání/přeprava zboží, tj. k odběrateli.

  • Zasílatelé mohou tento postup zvolit dobrovolně i před překročením limitu (kvůli nižší sazbě daně).

Poskytnutí služby

Je třeba předeslat, že metodika určení místa plnění u služeb je náročná a spletitá, nejde o žádné lehké čtení před spaním, tolik výjimek a výjimek z výjimek se totiž hned tak nevidí... Výchozím bodem – kam je třeba se vždy vrátit, pokud pro daný případ neexistuje žádný zvláštní postup – jsou dvě základní pravidla, prvé pro služby „podnikatelům” a druhé „nepodnikatelům”. Základní pravidlo služeb poskytovaných „podnikatelům” alias osobám povinným k dani - místem plnění je sídlo příjemce služby; případně místo jeho provozovny, je-li služba poskytnuta právě pro ni. Návazně je také povinnost přiznat a zaplatit daň přenesena na příjemce služby.

Slovenský podnikatel je registrován k DPH na Slovensku a poskytne přepravu zboží z Bratislavy do Prahy českému podnikateli. Pro tento typ služby ZDPH nestanoví žádný zvláštní postup (výjimku), proto se uplatní základní pravidlo určení místa plnění služby poskytnuté „podnikateli”, resp. obecně osobě povinné k dani. Místem plnění služby je tak sídlo příjemce služby - Česká republika, a tedy DPH z této služby patří jen jí.

Zdůrazněme, že vůbec nezáleží na tom, jestli je příjemce služby registrován k české DPH nebo není. Jak už totiž víme z dřívější části, pokud by nebyl plátcem, stal by se kvůli tomuto přijetí služby od osoby neusazené v tuzemsku automaticky tzv. identifikovanou osobou dle § 6h písm. a) ZDPH. Důsledkem pak v obou případech – ať už coby plátce nebo identifikovaná osoba - bude, že dotyčný český příjemce služby („podnikatel”!) je povinen přiznat a zaplatit českou daň ze služby přijaté od slovenského „podnikatele” podle § 108 odst. 1 písm. c) ZDPH.

Český plátce DPH poskytne reklamní, právní nebo třeba účetní službu švýcarské firmě. Také tentokrát se uplatní základní pravidlo určení místa plnění, neboť pro tyto typy služeb poskytnutých „podnikatelům” ZDPH nestanoví žádné zvláštní pravidlo (výjimku). Protože je příjemce služby osobou povinnou k dani, tak se místo plnění přesouvá do státu jeho sídla, případně provozovny - tedy do Švýcarska. Není vůbec podstatné, že jde o tzv. třetí zemi mimo EU, základní pravidlo totiž hovoří obecně o osobě povinné k dani, bez ohledu na její „usazení”.

Ovšem zcela jinak by dopadla stejná situace, pokud by zahraniční příjemce služby – švýcarská firma – byla registrována jako plátce české DPH, a současně by předmětnou službu využila, resp. spotřebovala u nás. Na takovouto spletitou situaci totiž pamatuje jedna z avizovaných jedenácti výjimek stanovujících zvláštní způsob určení místa plnění u služeb. A protože speciální pravidlo (výjimka) má v DPH – resp. všude v právu – přednost před základním pravidlem, pak by řešení uvedené v minulém odstavci neplatilo a uplatnila by se ona výjimka.

Základní

 
 Nahoru